La “renta transgénero”: a propósito de la sentencia 2022-00036-26644 de la sección cuarta del Consejo de Estado en Colombia y el  crédito tributario por impuestos pagados en el exterior

 «Mire vuestra merced —respondió Sancho— que aquellos que allí se parecen no son gigantes, sino molinos de viento, y lo que en ellos parecen brazos son las aspas, que, volteadas del viento, hacen andar la piedra del molino»

Don Quijote de la Mancha, Miguel de Cervantes

 En diciembre del 2024, la Sección Cuarta del Consejo de Estado, analizó la legalidad del concepto DIAN 100208192-218 de febrero 21 de 2022, donde la autoridad tributaria realizaba una interpretación que denegaba la posibilidad de aplicar el artículo 254 de la ley tributaria, cuando el ingreso obtenido por el contribuyente era calificado como de fuente nacional por la normativa interna.

 En este contexto, el demandante del concepto, afirmaba que la fuente del ingreso debía entenderse, por decirlo de alguna forma, de manera “natural” entendiendo en su idea, que esa naturalidad para fijar la fuente venía dada por el origen de la renta - el lugar desde el que se pagaba-.

 Tal tesis no fue apoyada ni por la Dian, ni por el juez colegiado, de manera correcta, pues la fuente del ingreso es un concepto jurídico y responde a lo que cada legislador determine como tal, al igual que la residencia fiscal. No es un concepto natural al que pueda dársele contenido por circunstancias como el “origen”, tanto así, que hoy en día incluso llega a pensarse en la fuente del ingreso como el lugar donde se encuentren los consumidores del servicio -véase el plan de acción beps y los pilares I y II de la OCDE-.Puede verse, por ejemplo, que para la ley colombiana, artículo 24 del estatuto, que el pago tenga como origen Colombia, en nada determina que el ingreso sea de fuente nacional.

 Puestos en este escenario, la probabilidad de que un ingreso sea considerado al mismo tiempo de fuente nacional por dos estados, es completamente posible, así como existe la posibilidad de que un contribuyente tenga más de una residencia fiscal. En el caso de la fuente es lo que se denomina un conflicto fuente-fuente que genera situaciones de doble tributación internacional, asunto que no es novedoso en la doctrina, ni en los análisis de autores o jueces. Cabe decir desde ahora, que la doble tributación internacional no se encuentra limitada únicamente a los conflictos de renta mundial-renta territorial. 

Así las cosas, en Colombia la doble tributación fuente-fuente viene dada por las características propias de la ley tributaria en su artículo 24, que determina como ingresos de fuente nacional colombiana supuestos que pueden ser a su vez entendidos como de fuente nacional por otra jurisdicción: servicios prestados dentro del territorio que son consumidos y usados por un sujeto en otra jurisdicción, intereses producidos por créditos vinculados económicamente al país. Son “rentas transgénero”, que gozan de una doble condición desde la perspectiva de la ley colombiana: rentas de fuente nacional y, al tiempo, rentas de fuente extranjera, tanto así que son gravadas por la jurisdicción donde se encuentra el pagador o consumidor del servicio o el préstamo. 

Este es el escenario de discusión de la sentencia analizada, ya que el método de eliminación de la doble tributación internacional definido por el legislador colombiano, el crédito tributario, determina que para que el mismo proceda, la renta obtenida por el residente fiscal en Colombia debe ser de “fuente extranjera”, y estar sometida a un impuesto de renta en el país de donde provenga el pago. El caso objeto de análisis consistía en una persona natural que estaba vinculada por un contrato de trabajo por una empresa española recibía un salario sometido a impuesto de renta en España vía retención en la fuente practicada por el empleador (hay un caso adicional de servicios técnicos prestados desde Colombia que para efectos de nuestro análisis genera las mismas inquietudes y conclusiones).

Dicho esto, surge el cuestionamiento jurídico que planteamos de la siguiente manera: ¿si un ingreso obtenido por un residente fiscal en Colombia es de fuente del otro país según la legislación de esa jurisdicción, de fuente extranjera para Colombia, pierde tal condición para efectos del crédito tributario por ser al mismo tiempo un ingreso de fuente nacional? 

Para la DIAN y el Consejo de Estado la respuesta es sí. Por distintas razones:

-    La administración tributaria de manera lacónica sustenta su afirmación diciendo que es un ingreso de fuente nacional, con lo cual deducimos que tal condición, en concepto de tal entidad, hace que pierda su naturaleza de ingreso de fuente extranjera

-    El Consejo de Estado aduce que: el artículo 254 y el crédito tributario ahí consignado excluye a las rentas de fuente nacional y solo se aplica a rentas de fuente extranjera; la soberanía impositiva de Colombia no permitiría entender que un ingreso de fuente extranjera que al tiempo es de fuente nacional quede cobijado por el beneficio de la eliminación de la doble tributación internacional; ningún país está obligado a eliminar doble tributación de rentas de fuente de su propio territorio; el artículo 24 implica una manifestación de soberanía no restringida por ordenamiento alguno que unida al 254 que permite condicionar el crédito tributario.

 Pues bien, vistos estos argumentos nuestra posición es la de alejarnos de los mismos para llegar a una conclusión contraria: que la renta de fuente extranjera sigue siendo de fuente extranjera para efectos ce la aplicación del crédito tributario establecido en el artículo 254 de la ley tributaria, más allá de que al tiempo se considere un ingreso de fuente nacional por esa misma codificación.

 El objeto del método para eliminar la doble tributación unilateral de la ley colombiano es, como lo reconoce el mismo órgano jurisdiccional es brindar como beneficio a los residentes fiscales la posibilidad de eliminar o mitigar la doble tributación. Evidentemente dicho ingreso debe ser de fuente extranjera o, de lo contrario, el otro país no tendrá la posibilidad de gravarlo y no habría, en este método, doble imposición alguna que corregir. La cesión  de “soberanía tributaria” que fundamenta la decisión del Consejo de Estado viene dada no solo por la imposición a la renta mundial de los residentes fiscales, si no también por la consideración de que el ingreso debe ser de fuente extranjera por lo ya dicho. ¿No se cede acaso “soberanía” cuando se indica que el residente fiscal, cuyo ingreso es obtenido en otra jurisdicción y, tal ingreso está sujeto a impuesto en Colombia por la renta mundial, tiene derecho al crédito tributario? ¿Cuál es la diferencia en la “renuncia” o “cesión de soberanía” a cuñado el ingreso siendo de fuente extranjera lo es también de fuente nacional? No se entiende de dónde se concluye que el crédito tributario de la ley colombiana es solamente para la doble tributación generada por conjunción de la renta mundial y la renta territorial y no para otras situaciones como la doble tributación por la conjunción de la fuente vs la fuente.

El entendimiento literal de la disposición lleva a conclusiones como la que asumió la administración tributaria y el órgano jurisdiccional y, en nuestro sentir la renta sigue siendo de fuente extranjera para efectos de la mitigación o eliminación de la doble tributación más allá de su condición coetánea de ingreso de fuente nacional.

P.D. A pesar de nuestra discrepancia con el fallo en lo aquí revisado, es menester indicar que el análisis del artículo 107 del ET se comparte por completo al permitir, en caso de no poder acceder al crédito tributario, la deducción del impuesto pagado en el exterior sobre la base de la capacidad económica y la naturaleza del impuesto de renta

Adenda Final: en este escrito se usan las expresiones renta e ingreso como sinónimos porque su utilización en el artículo 254 permite tal utilización.